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2012年注册税务师税法二精讲第一章:房地产开发经营业务的所得税处理

 

第八节 房地产开发经营业务的所得税处理
  一、房地产开发经营业务的概念

  企业房地产开发经营业务包括土地的开发,建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外,其他开发产品符合下列条件之一的,应视为已经完工:
  1.开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。
  2.开发产品已开始投入使用。
  3.开发产品已取得了初始产权证明。
  
二、收入的税务处理
  (一)开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款,包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等,凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的,应按规定全部确认为销售收入;未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的,可作为代收代缴款项进行管理。
  (二)收入实现确认的具体规定:(熟悉)
  1.采取一次性全额收款方式销售开发产品的,应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日,确认收入的实现。
  2.采取分期收款方式销售开发产品的,应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的,在实际付款日确认收入的实现。
  3.采取银行按揭方式销售开发产品的,应按销售合同或协议约定的价款确定收入额,其首付款应于实际收到日确认收入的实现,余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。
  4.采取委托方式销售开发产品的,应按以下原则确认收入的实现:确认时间均为收到清单时。
  

委托方式
合同协议签订情况
收入金额的确认
支付手续费
 
销售合同或协议中约定的价款
视同买断
企业与购买方签订销售合同或协议
销售合同或协议中约定的价格和买断价格中的较高者
企业、受托方、购买方三方共同签订
受托方与购买方签订
买断价格
基价(保底价)并实行超基价双方分成方式
企业与购买方签订销售合同或协议
销售合同或协议中约定的价格和基价中的较高者,企业按规定支付受托方的分成额,不得直接从销售收入中减除;
企业、受托方、购买方三方共同签订
受托方与购买方直接签订销售合同
按基价加上按规定取得的分成额
包销方式
包销期内可根据包销合同的有关约定,参照上述1至3项规定确认收入的实现;包销期满后尚未出售的开发产品,企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。
  (三)视同销售
  企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为:
  (1)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;
  (2)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;
  (3)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。
  (四)企业销售未完工开发产品的计税毛利率:
  (1)开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的,不得低于15%。
  (2)开发项目位于地级市城区及郊区的,不得低于10%.
  (3)开发项目位于其他地区的,不得低于5%。
  (4)属于经济适用房、限价房和危改房的,不得低于3%.
  (六)企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前,与承租人签订租赁预约协议的,自开发产品交付承租人使用之日起,出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。
  三、成本、费用扣除的税务处理(注意结合教材理解核心原则:配比,然后识记该部分的一些具体规定)
  (二)企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。
  (五)企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品(包括共用部位、共用设施设备)进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用,准予在当期据实扣除。
  (七)企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施,按以下规定进行处理:
  1.属于非营利性且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位的,可将其视为公共配套设施,其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。
  2.属于营利性的,或产权归企业所有的,或未明确产权归属的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的,应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外,其他一律按建造开发产品进行处理。
  (九)企业采取银行按揭方式销售开发产品的,凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的,其销售开发产品时向银行提供的保证金(担保金)不得从销售收入中减除,也不得作为费用在当期税前扣除,但实际发生损失时可据实扣除。
  (十)企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分,准予据实扣除。
  (十一)利息支出的处理规定:
  (1)企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用,可按企业会计准则的规定进行归集和分配,其中属于财务费用性质的借款费用,可直接在税前扣除。
  (2)企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的,借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
  (十二)企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失,可作为财产损失按有关规定在税前扣除。
  (十三)企业开发产品(以成本对象为计量单位)整体报废或毁损,其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。
  (十四)企业开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的,不得在税前扣除折旧费用。
  
四、计税成本的核算
  (一)计税成本对象的确定原则:
  (1)可否销售原则(2)分类归集原则(3)功能区分原则
  (4)定价差异原则(5)成本差异原则(6)权益区分原则。
  成本对象由企业在开工之前合理确定,并报主管税务机关备案。成本对象一经确定,不能随意更改或相互混淆,如确需改变成本对象的,应征得主管税务机关同意。
  (二)开发产品计税成本支出的内容:(略,结合土地增值税一并复习)
  (三)成本计算方法的相关知识
  1.企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中,应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本,直接计入成本对象,共同成本和不能分清负担对象的间接成本,应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象,具体分配方法可按以下规定选择其一:
  (1)占地面积法。(2)建筑面积法。(3)直接成本法。(4)预算造价法。
  2.企业下列成本应按以下方法进行分配:
  (1)土地成本,一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的,应商税务机关同意。
  (2)单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本,应按建筑面积法进行分配。
  (3)借款费用属于不同成本对象共同负担的,按直接成本法或按预算造价法进行分配。
  (4)其他成本项目的分配法由企业自行确定。
  3.除以下几项预提(应付)费用外,计税成本均应为实际发生的成本。
  (1)出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的,在证明资料充分的前提下,其发票不足金额可以预提,但最高不得超过合同总金额的10%。
  (2)公共配套设施尚未建造或尚未完工的,可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销,或按照法律法规规定必须配套建造的条件。
  (3)应向政府上缴但尚未上缴的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。
  4.企业单独建造的停车场所,应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所,作为公共配套设施进行处理。

 

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